El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en su resolución de 17 de julio de 2020, reitera que no es deducible la retribución de un administrador sin cobertura estatutaria al tratarse de un gasto contrario al ordenamiento jurídico. El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia de 8 de febrero de 2021 (recurso de casación 3071/2019), al analizar otra cuestión, ha afirmado que el concepto de gasto derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico se debe interpretar de forma restrictiva porque “esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”. El conflicto está servido.

POSTURA DEL TEAC
La deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de la remuneración de los miembros del órgano de administración de las empresas es una cuestión compleja y cambiante en los tribunales y analizada en detalle por la Administración tributaria.
Según el artículo 15.e) de la vigente LIS, no se considerarán liberalidades “las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”. Por lo tanto, parece que la LIS no establece ningún requisito para la deducibilidad de estas retribuciones.

Sin embargo, el TEAC, en su resolución de 17 de julio de 2020, niega la deducibilidad en el IS de la retribución pagado por una sociedad a sus administradores mercantiles, cuando éstos desarrollan, además, funciones o actividades de dirección o gerencia para la misma y los estatutos reflejan la gratuidad del cargo. En dicha resolución el Tribunal se remite a la Resolución TEAC, de 8 de octubre de 2019, en la que se sostiene el mismo criterio.

El órgano administrativo comparte las razones de la Inspección para no admitir la deducibilidad fiscal de las retribuciones de los administradores que, como ellos, eran Consejeros de la sociedad, todo lo que percibieron de ésta, según la teoría del vínculo, debe considerarse que retribuía su condición de consejeros, resultando que los estatutos sociales de la entidad recogen que tal cargo es «gratuito», lo que hace a los importes que se les pagaron no deducibles fiscalmente.

Las Salas de lo Social y de lo Civil del Tribunal Supremo [Vid., SSTS de 26 de diciembre de 2007, recurso n.º 1652/2006 y de 18 de junio de 2013, recurso n.º 365/2011 crearon la llamada «teoría del vínculo», conforme a la cual las actividades de gestión y administración o de alta dirección de una sociedad prestadas en el marco de unas relaciones laborales por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedan subsumidas y absorbidas por las que esas personas han de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de tal sociedad. Para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, tal posibilidad de abonar tales retribuciones debería constar expresamente en los estatutos de esa sociedad, en los que debía estar establecido el correspondiente sistema de retribución, debiéndose además cumplir todo lo que normativa mercantil disponía en relación a tales retribuciones.
Si bien el art. 15.e) de la Ley 27/2014 (Ley IS) excluye expresamente las retribuciones de las funciones de alta dirección de lo que podríamos considerar liberalidades, no se pueden ignorar los requisitos que la normativa mercantil establece en cuanto a la fijación de estas retribuciones, requisitos que, en lo que se refiere a la constancia estatutaria prevista en el art. 217 TR LSC, según la redacción llevada a efecto por la Ley 31/2014, la Sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 26 de febrero de 2018, recurso nº 3574/2017 concreta que esta exigencia resulta aplicable, no solo a los consejeros que no realizan funciones ejecutivas, sino también a los que sí las desarrollan y perciben por ellas la correspondiente retribución.

En el supuesto contemplado en la resolución, el motivo de la no admisión del gasto ha sido la falta de prueba del cumplimiento de los requisitos que se exigen para la fijación de la retribución de las funciones ejecutivas de los miembros del consejo de administración. En consecuencia, dada la gratuidad del cargo establecida en los estatutos y no habiendo sido probadas las retribuciones, fijadas según establece la norma, al miembro del consejo de administración por el ejercicio de las funciones ejecutivas, las cuantías satisfechas tienen carácter de no deducible.

POSTURA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN SENTENCIA DE 8/02/2021
El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia de 8 de febrero de 2021 (en recurso de casación 3071/2019), al analizar otra cuestión, ha afirmado que el concepto de gasto derivado de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico se debe interpretar de forma restrictiva porque, en su opinión “esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares”
Una y otra vez se ha criticado el uso inadecuado que hace la AEAT, con el consentimiento de los Tribunales Económico-Administrativos, del artículo 13 de la LGT con la finalidad de recalificar hechos, actos y negocios cuyo procedimiento adecuado son los artículos 14 y 16 de la LGT.

El artículo 13 de la LGT establece el principio de irrelevancia fiscal de los defectos que afectan a la validez de los hechos, actos y/o negocios, principio que obliga a que las obligaciones tributarias se exijan de acuerdo con la naturaleza jurídica del acto o negocio realizado, sin perjuicio de los defectos que afectan a su validez.

El artículo 15. f) de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades señala que no son fiscalmente deducibles “los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico”. Como bien señala el Tribunal Supremo, dicho artículo se refiere a las actuaciones objetiva y radicalmente prohibidas por nuestro ordenamiento y que éste sanciona con su nulidad absoluta o radical (vg. Sobornos y otras conductas similares).

Mientras que el artículo 13 de la LGT se aplica a los casos de apariencia de legalidad, el artículo 15.f) del Impuesto sobre sociedades se aplica tan solo a los de nulidad absoluta o radical.

En este contexto, la AEAT y el TEAC consideran que la falta de cumplimiento estricto de los requisitos mercantiles es contraria al ordenamiento jurídico y, por tanto, no son deducibles.

El Tribunal Supremo pone a la Administración en su sitio al afirmar que el concepto “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” no se puede equiparar, “sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico, ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias”. Para el Tribunal, “la idea que está detrás de la expresión “actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico” necesita ser acotada, evitándose interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. Sobornos y otras conductas similares”.

En virtud de lo anterior, la consecuencia de aplicar el artículo 13 de la LGT es que la retribución satisfecha a los administradores es gasto deducible en el IS y rendimiento del trabajo en el IRPF. La calificación tributaria exige liquidar las obligaciones tributarias de acuerdo con la realidad subyacente, es decir, con los hechos y/o pactos realmente realizados por las partes, al margen de los vicios de ilicitud que pudieran tener. El principio de irrelevancia fiscal de los vicios que afectan a la validez de los negocios nada tiene que ver con la no deducibilidad de los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

NUESTRA RECOMENDACIÓN
Sin perjuicio de los matices de esta cuestión, desde GRUPO ASESORIA FINANCIERA les recomendamos ser prudentes y revisar la situación de las empresas desde el punto de vista mercantil, fiscal y laboral, para adoptar las medidas que procedan para garantizar la deducibilidad de las remuneraciones.

Estamos a su disposición para cualquier duda o aclaración que puedan tener al respecto.

Gal·la Sánchez Vendrell. Socia. Abogada

El Tribunal Econòmic Administratiu Central (TEAC), en la seva resolució de 17 de juliol de 2020, reitera que no és deduïble la retribució d’un administrador sense cobertura estatutària en tractar-se d’una despesa contrària a l’ordenament jurídic. El Tribunal Suprem, en la seva recent sentència de 8 de febrer de 2021 (recurs de cassació 3071/2019), en analitzar una altra qüestió, ha afirmat que el concepte de despesa derivada d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic s’ha d’interpretar de manera restrictiva perquè “aquesta expressió remet només a una certa mena d’actuacions, vg. suborns i altres conductes similars”. El conflicte està servit.

POSTURA DEL TEAC
La deduïbilitat en l’Impost de societats de la remuneració dels membres de l’òrgan d’administració de les empreses és una qüestió complexa i canviant en els tribunals i analitzada detalladament per l’Administració tributària.
Segons l’article 15.e) de la vigent LIS, no es consideraran liberalitats “les retribucions als administradors per l’acompliment de funcions d’alta direcció, o altres funcions derivades d’un contracte de caràcter laboral amb l’entitat”. Per tant, sembla que la LIS no estableix cap requisit per a la deduïbilitat d’aquestes retribucions.

No obstant això, el TEAC, en la seva resolució de 17 de juliol de 2020, nega la deduïbilitat en el IS de la retribució pagat per una societat als seus administradors mercantils, quan aquests desenvolupen, a més, funcions o activitats de direcció o gerència per a la mateixa i els estatuts reflecteixen la gratuïtat del càrrec. En aquesta resolució el Tribunal es remet a la Resolució TEAC, de 8 d’octubre de 2019, en la qual se sosté el mateix criteri.

L’òrgan administratiu comparteix les raons de la Inspecció per a no admetre la deduïbilitat fiscal de les retribucions dels administradors que, com ells, eren Consellers de la societat, tot el que van percebre d’aquesta, segons la teoria del vincle, ha de considerar-se que retribuïa la seva condició de consellers, resultant que els estatuts socials de l’entitat recullen que tal càrrec és «gratuït», la qual cosa fa als imports que se’ls van pagar no deduïbles fiscalment.

Les Sales socials i civils del Tribunal Suprem [Vid., SSTS de 26 de desembre de 2007, recurs núm. 1652/2006 i de 18 de juny de 2013, recurs núm. 365/2011 van crear l’anomenada «teoria del vincle», conforme a la qual les activitats de gestió i administració o d’alta direcció d’una societat prestades en el marc d’unes relacions laborals pels qui, al seu torn, són administradors o consellers d’aquesta, queden subsumides i absorbides per les quals aquestes persones han de prestar per les seves obligacions mercantils com a administradors o consellers de tal societat. Per a ser fiscalment deduïbles les quantitats que una societat pogués pagar als seus administradors o consellers, tal possibilitat d’abonar tals retribucions hauria de constar expressament en els estatuts d’aquesta societat, en els quals havia d’estar establert el corresponent sistema de retribució, havent-se d’a més complir tot el que normativa mercantil disposava en relació a tals retribucions.
Si bé l’art. 15.e) de la Llei 27/2014 (Llei IS) exclou expressament les retribucions de les funcions d’alta direcció del que podríem considerar liberalitats, no es poden ignorar els requisits que la normativa mercantil estableix quant a la fixació d’aquestes retribucions, requisits que, pel que fa a la constància estatutària prevista en l’art. 217 TR LSC, segons la redacció portada a efecte per la Llei 31/2014, la Sentència de la Sala civil del Tribunal Suprem de 26 de febrer de 2018, recurs núm. 3574/2017 concreta que aquesta exigència resulta aplicable, no sols als consellers que no realitzen funcions executives, sinó també als que sí que les desenvolupen i perceben per elles la corresponent retribució.

En el supòsit contemplat en la resolució, el motiu de la no admissió de la despesa ha estat la falta de prova del compliment dels requisits que s’exigeixen per a la fixació de la retribució de les funcions executives dels membres del consell d’administració. En conseqüència, donada la gratuïtat del càrrec establerta en els estatuts i no havent estat provades les retribucions, fixades segons estableix la norma, al membre del consell d’administració per l’exercici de les funcions executives, les quanties satisfetes tenen caràcter de no deduïble.

POSTURA DEL TRIBUNAL SUPREM EN SENTÈNCIA DE 8/02/2021
El Tribunal Suprem, en la seva recent sentència de 8 de febrer de 2021 (en recurs de cassació 3071/2019), en analitzar una altra qüestió, ha afirmat que el concepte de despesa derivada d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic s’ha d’interpretar de manera restrictiva perquè, en la seva opinió “aquesta expressió remet només a una certa mena d’actuacions, vg. suborns i altres conductes similars”
Una vegada i una altra s’ha criticat l’ús inadequat que fa l’AEAT, amb el consentiment dels Tribunals Economicoadministratius, de l’article 13 de la LGT amb la finalitat de requalificar fets, actes i negocis el procediment adequat dels quals són els articles 14 i 16 de la LGT.

L’article 13 de la LGT estableix el principi d’irrellevància fiscal dels defectes que afecten la validesa dels fets, actes i/o negocis, principi que obliga al fet que les obligacions tributàries s’exigeixin d’acord amb la naturalesa jurídica de l’acte o negoci realitzat, sense perjudici dels defectes que afecten la seva validesa.

L’article 15. f) de la Llei 27/2014 de l’Impost de societats assenyala que no són fiscalment deduïbles “les despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic”. Com bé assenyala el Tribunal Suprem, aquest article es refereix a les actuacions objectiva i radicalment prohibides pel nostre ordenament i que aquest sanciona amb la seva nul·litat absoluta o radical (vg. Suborns i altres conductes similars).

Mentre que l’article 13 de la LGT s’aplica als casos d’aparença de legalitat, l’article 15.f) de l’Impost de societats s’aplica tan sols als de nul·litat absoluta o radical.

En aquest context, l’AEAT i el TEAC consideren que la falta de compliment estricte dels requisits mercantils és contrària a l’ordenament jurídic i, per tant, no són deduïbles.

El Tribunal Suprem posa a l’Administració en el seu lloc en afirmar que el concepte “actuacions contràries a l’ordenament jurídic” no es pot equiparar, “sense més, a qualsevol incompliment de l’ordenament jurídic, ja que això conduiria a solucions clarament insatisfactòries”. Per al Tribunal, “la idea que està darrere de l’expressió “actuacions contràries a l’ordenament jurídic” necessita ser delimitada, evitant-se interpretacions expansives, ja que aquesta expressió remet només a una certa mena d’actuacions, vg. Suborns i altres conductes similars”.

En virtut de l’anterior, la conseqüència d’aplicar l’article 13 de la LGT és que la retribució satisfeta als administradors és despesa deduïble en el IS i rendiment del treball en l’IRPF. La qualificació tributària exigeix liquidar les obligacions tributàries d’acord amb la realitat subjacent, és a dir, amb els fets i/o pactes realment realitzats per les parts, al marge dels vicis d’il·licitud que poguessin tenir. El principi d’irrellevància fiscal dels vicis que afecten la validesa dels negocis res té a veure amb la no deduïbilitat de les despeses d’actuacions contràries a l’ordenament jurídic.

LA NOSTRA RECOMANACIÓ
Sense perjudici dels matisos d’aquesta qüestió, des de GRUP ASESORIA FINANCIERA els recomanem ser prudents i revisar la situació de les empreses des del punt de vista mercantil, fiscal i laboral, per a adoptar les mesures que procedeixin per a garantir la deduïbilitat de les remuneracions.

Estem a la seva disposició per a qualsevol dubte o aclariment que puguin tenir sobre aquest tema.

Gal·la Sánchez Vendrell. Sòcia. Advocada