NUEVO IMPUESTO COMPLEMENTARIO PARA GARANTIZAR UN GRAVAMEN MÍNIMO DEL 15% PARA GRUPOS MULTINACIONES Y GRUPOS NACIONALES DE GRAN MAGNITUD.
A través de la Ley 7/2024 se transpone a derecho interno la Directiva Europea que garantiza una imposición mínima global del 15% para los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud, entendiendo por tales aquellos cuya facturación sea, al menos, de 750 millones de euros
El Impuesto Complementario tiene como objetivo asegurar que los grupos multinacionales y nacionales de gran magnitud tributen al menos un 15% de sus rentas en cada jurisdicción donde operen, alineándose con los principios del Pilar 2 de la OCDE
Las declaraciones tributarias de este nuevo impuesto no se presentarán hasta 2026, pero las cuentas anuales de 2024 pueden requerir ya las oportunas menciones. El desarrollo reglamentario todavía no ha sido aprobado.
En el BOE del pasado 21/12/2024 se publicaba la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.
El objeto central de la norma es la transposición de la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, relativa a la garantía de un nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión; por lo que establece normas para garantizar un nivel mínimo de imposición efectiva a los grandes grupos multinacionales y los grupos exclusivamente nacionales de gran magnitud que operan en el mercado único, que sean coherentes con el Acuerdo alcanzado por el Marco Inclusivo en 2021, y sigan de cerca las Reglas modelo de la OCDE acordadas por dicho Marco Inclusivo. Sin embargo, también contiene otras medidas fiscales, como la creación de un impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, así como de un impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras, medidas en IVA, IRPF o IS, etc. El detalle de estas otras medidas fiscales que incorpora la norma puede conocerse aquí.
Nuevo Impuesto Complementario
La Directiva (UE) 2022/2523, de 15 de diciembre de 2022, permite a los Estados miembros optar por aplicar un impuesto complementario nacional y, en ese sentido, nuestro país establece un impuesto complementario nacional cuya finalidad principal es garantizar, en todo caso, que el Impuesto Complementario que corresponda a las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, que radiquen en territorio español, y que no alcancen una tributación mínima del 15 %, en territorio español, sea exigido por la Administración Tributaria española.
Así las cosas, el Impuesto Complementario se configura como un tributo de carácter directo y de naturaleza personal que grava las rentas de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud (aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios consolidado sea igual o superior a 750 millones de euros en, al menos, dos de los cuatro últimos ejercicios inmediatamente anteriores) cuando radiquen en una jurisdicción con un tipo impositivo efectivo, calculado a nivel jurisdiccional, inferior al tipo impositivo mínimo. Se estructura en tres modalidades:
• Un impuesto complementario nacional, en virtud del cual todas las entidades constitutivas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, radicadas en territorio español, serán gravadas por la base imponible obtenida por dichas entidades.
• Un impuesto complementario primario, en virtud del cual la entidad matriz de un grupo multinacional, radicada en territorio español, estará sujeta a la parte que le sea atribuible del impuesto complementario con respecto a las rentas de aquellas entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español, cuando dichas rentas hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo (regla de inclusión de rentas).
• Un impuesto complementario secundario, en virtud del cual una entidad constitutiva de un grupo multinacional, radicada en territorio español, estará sujeta al importe del impuesto complementario con respecto a las rentas de aquellas entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español y que no estén sujetas a una regla de inclusión de rentas admisible, cuando dichas rentas hayan sido gravadas, a nivel jurisdiccional, a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo (regla de beneficios insuficientemente gravados).
Con carácter general, tendrán la consideración de contribuyentes las entidades constitutivas del grupo multinacional o nacional radicadas en España, si bien quienes deberán, por imperativo legal, y en lugar del contribuyente, cumplir la obligación tributaria principal, así como la obligación formal inherente al pago del impuesto (presentación de la correspondiente autoliquidación), son aquellas entidades constitutivas identificadas por el legislador en calidad de sustituto del contribuyente. Así, con arreglo a lo dispuesto en esta norma, puede ocurrir que en el sujeto pasivo del Impuesto Complementario concurra la condición de contribuyente del Impuesto Complementario y de sustituto del resto de contribuyentes del grupo, multinacional o nacional, que radiquen en territorio español. A los efectos de esta ley, a todas las entidades miembros que forman parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud se les denomina «entidades constitutivas».
Por otra parte, se excluyen del ámbito de aplicación de la norma, en general, las entidades que no ejerzan una actividad comercial o empresarial o que realicen actividades de interés general. En particular, se excluyen las entidades públicas, las organizaciones internacionales, los fondos de pensiones y las organizaciones sin ánimo de lucro; así como los fondos de inversión y los instrumentos de inversión inmobiliaria cuando tengan la consideración de entidad matriz última del grupo multinacional o nacional de gran magnitud, siendo esta última una exclusión técnica, en la medida en que las rentas obtenidas por dichas entidades se gravan en sede de sus titulares.
La base imponible del Impuesto Complementario parte del resultado contable de la entidad constitutiva, el cual deberá ser ajustado con arreglo a lo previsto en la propia norma, a fin de determinar las denominadas «ganancias o pérdidas admisibles». Por lo tanto, las ganancias o pérdidas admisibles de una entidad constitutiva se obtienen realizando una serie de ajustes sobre el resultado contable de dicha entidad, en el período impositivo, determinado de acuerdo con la norma de contabilidad financiera aceptable o autorizada utilizada en la elaboración de los estados financieros consolidados de la entidad matriz última, antes de realizar las eliminaciones de consolidación. En caso de que no fuera posible determinar el resultado contable de una entidad constitutiva, de acuerdo con lo anterior, el resultado contable de la entidad constitutiva correspondiente al período impositivo podrá determinarse utilizando otra norma de contabilidad financiera aceptable o una norma de contabilidad financiera autorizada.
El tipo del impuesto complementario para una jurisdicción correspondiente a un período impositivo se determina como la diferencia positiva entre el tipo impositivo mínimo del 15 % y el tipo impositivo efectivo calculado a nivel jurisdiccional. Así las cosas, cuando el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción en un período impositivo sea inferior al tipo impositivo mínimo, las entidades constitutivas del grupo estarán obligadas a soportar el impuesto complementario correspondiente a dicha jurisdicción, en cualquiera de sus modalidades, el impuesto complementario nacional, el impuesto complementario primario o el impuesto complementario secundario.
Por lo demás, la norma contiene una exclusión de minimis para lograr un equilibrio entre los objetivos de la reforma del nivel mínimo global de imposición y la carga administrativa para las administraciones tributarias y los contribuyentes. Así, cuando la media de los ingresos admisibles de las entidades constitutivas radicadas en una jurisdicción sea inferior a 10 millones de euros y la media de las ganancias o pérdidas admisibles de todas las entidades constitutivas en dicha jurisdicción, sean inferiores a un millón de euros, la entidad constitutiva declarante podrá optar porque el impuesto complementario adeudado por las entidades constitutivas que radiquen en dicha jurisdicción sea igual a cero. En la misma línea, y con el fin de reducir los costes de cumplimiento y los costes administrativos, se prevé la aplicación de puertos seguros en el artículo 34 de la ley.
Asimismo, conviene destacar que se regulan unos regímenes especiales aplicables a diferentes situaciones en las que se hacen necesarias normas específicas.
Régimen transitorio y entrada en vigor
Por lo que al régimen transitorio se refiere:
• La DT 1.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, regula el tratamiento fiscal de los activos y pasivos por impuestos diferidos y de los activos transmitidos durante el período impositivo de transición. Considerándose por período impositivo de transición el primer período impositivo en el que los contribuyentes deban aplicar por primera vez lo previsto en esta norma en relación con cada jurisdicción; y, sin perjuicio de ello, se entenderá por período impositivo de transición el primer período en el que en la jurisdicción correspondiente no resulte de aplicación lo establecido en la DT 4.ª de la ley (referida a la no exigibilidad del impuesto complementario de conformidad con la información país por país admisible).
• La DT 2.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, recoge unos porcentajes de exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica aplicables con carácter transitorio con el fin de lograr una aplicación atemperada del nuevo impuesto hasta 2032.
• La DT 3.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, determina que no se exigirá el impuesto complementario nacional a la entidad matriz última y sus entidades constitutivas que radiquen en territorio español ni a la entidad matriz intermedia y sus entidades constitutivas radicadas en territorio español, cuando la matriz última sea una entidad excluida, dentro de los cinco primeros años de la fase inicial de la actividad internacional del grupo multinacional o en los periodos impositivos que se inicien dentro de los cinco primeros años a partir del primer día del período impositivo en el que el grupo nacional de gran magnitud esté sujeto a la aplicación de esta ley por primera vez. En particular, debe mencionarse la introducción de un régimen sancionador específico respecto de la falta de presentación en plazo de las comunicaciones previstas en la DT 3.ª de la ley.
• La DT 4.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, regula la no exigibilidad del impuesto complementario en los períodos impositivos iniciados entre el 31 de diciembre de 2023 y el 31 de diciembre de 2026, en los que se presente una información país por país admisible, por jurisdicción y período.
• La DT 5.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, regula un plazo específico para la presentación de la declaración informativa y de la autoliquidación durante el período impositivo de transición.
• La DT 6.ª de la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, establece que la regla de beneficios insuficientemente gravados arrojará un resultado nulo respecto de la jurisdicción en la que radique la entidad matriz última para aquellos grupos multinacionales cuyo periodo impositivo se inicie antes del 31 de diciembre de 2025 y finalice antes del 31 de diciembre de 2026 cuya entidad matriz última hubiese estado gravada por un impuesto sobre beneficios empresariales a un tipo impositivo nominal de, al menos, el 20 %.
La norma entrará en vigor el 22/12/2024 y tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31/12/2023. No obstante, las disposiciones relativas a la regla de beneficios insuficientemente gravados tendrán efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31/12/2024, excepto para el supuesto regulado en el apartado 3 del artículo 28 de la ley que tendrá efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 31/12/2023.
